新收入準則對建筑行業的影響分析

2021-10-12 22:26程燕茹
中國集體經濟 2021年30期
關鍵詞:新收入準則建筑行業會計核算

程燕茹

摘要:營業收入在企業財務管理中是一項重要的指標,它有著舉足輕重的地位。企業取得收入表明商品的價值得以實現。自改革開放政策實施以來,我國的經濟發生了翻天覆地的變化。近幾年,我國對世界經濟貢獻率更是超過了30%,逐漸成為世界經濟增長的動力之源,穩定之錨。在我國,建筑行業的經濟收入又在國民經濟收入中有著極其重要的地位,以2019年為例,我國國民生產總值約為988458.0億元,其中建筑業增加211991.70億元,占比約為21.45%。隨著經濟的飛速發展,新型行業不斷發展變化、業務核算日益復雜,舊收入準則的一系列問題逐漸暴露出來。面對新的經濟發展形勢和新的市場需求,會計準則也應該順應新的發展要求及時進行變革,于是我國財政部門在2017年發布了修訂后的《企業會計準則第14號——收入準則》,自此建筑行業革故鼎新,不再按照“建造合同”準則核算而是煥然一新成為新收入準則核算中的一員。新收入準則出臺實施對建筑行業產生較大影響,建筑行業財務人員要更加嚴格要求自己做好研究分析工作。文章選擇建筑施工企業為研究對象,探討新收入準則對會計核算的影響,并給出針對性控制措施。

關鍵詞:新收入準則;會計核算;建筑行業

一、引言

作為世界第二大經濟體,為了切實滿足實踐經濟活動的需要,解決現實中逐漸復雜的業務核算以及保持我國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同,修訂形成了新的收入準則。新收入準則對各行各業都產生了影響,但建筑行業成為此次準則中所受影響最大的行業之一,為了建筑行業能更好的適應新修訂后的收入準則,減少實施阻力,保證建筑施工企業的運營生產和經濟效益,對其進行研究分析是十分必要的。

二、新收入準則的主要變化

建筑類企業存在施工工期長,資本金投入大,結算難等特點。基于建筑類企業業務核算的特殊性,通常是以簽訂建筑合同作為收入確認依據。以總承包業務模式為例其業務流程大致分為三大步:第一步投標階段,該階段比較注重取得項目、關注價格策略和墊資能力等方面;第二部施工階段,該階段主要關注資金到位情況、項目各項工作的手續是否齊全、收入確認的是否準確合理;第三階段竣工階段,該階段主要關注工程結算進度、計算依據是否合理,保證資金占用情況等。在過渡期執行新收入準則的建筑類企業不再執行建造合同相關準則,相比較而言新收入準則主要在收入模型、收入確認時點標準、合同處理等五個方面發生變化,具體如下。

(一)收入模型發生變化

舊準則收入模型分為兩種:一種是在《收入》準則中以風險或報酬轉移為確認,主要用于商品或者服務的收入;另一種是在《建造合同》準則中以完工百分比法確認,主要用于提供勞務以及建造合同取得收入的確認。新收入準則不再要求對業務類型進行區別,它將原來分開的兩個收入確認模型進行了兼并,使用履約義務作為確認標準,避免了不同標準同時運用而產生問題。

(二)收入確認時點標準發生變化

舊收入準則中把建造收入確認模型單獨表述形成建造合同準則,而準則中并沒有涉及按照風險和報酬轉移作為收入確認時點方面的內容,建造合同都是按照完工進度在一段時間內確認收入。在施工期間,不易根據工程進度對工程的風險和報酬轉移做出判斷,如果在完工時對工程的風險和報酬轉移再進行收入確認,就違背了權責發生制的精神。而新收入準則突出強調以控制權轉移代替風險報酬轉移來確認收入,這意味著新模型下人為因素對收入的影響將進一步減小,判斷的結果更加準確。

(三)合同處理對比

針對處理多種交易安排合同的時候舊準則只提供了一些泛泛的指引,譬如對獎勵積分實務操作中面臨的種種問題該作出怎樣的會計處理,這些指引根本不能滿足實際業務的需要。按照新收入準則要求,雙方簽訂合同且同時符合五個條件才可以進行收入確認。新收入準則創新之處在于引入了“履約義務”的概念,它解決了當同時存在多項履約義務時該如何進行識別和多個履約義務該如何對交易價格進行分攤的問題。根據商品屬性,運用產出法或是投入法對履約進度進行確定,按照履約進度對收入進行確認,這也是新收入準則的一個創新點(即引入履約進度計量方式)。例如:某建筑公司簽訂了一份固定總價合同,該合同金額為100萬元,工期為3年,若該公司采用投入法確定第一年的完工進度為20%,則第一年應確認的收入金額為100*20%=20萬元。

(四)特殊交易處理對比

舊準則只對一小部分特殊交易給出了解釋,其對工作人員在處理特殊交易時的指導作用不明顯。根據企業是責任人角色還是代理人角色,結合新收入準則的規定來判斷企業收入是采用總額還是凈額。這樣的操作使得企業的會計信息質量更加提高,更加規范了收入的確認。對于附有保證條款的合同,新收入準則要求要識別該保證條款的實質,如果是將其作為一項單獨的服務,要將其與合同分開確認收入。代理類合同中,要判斷企業處于何種角色,主要是看企業是否擁有控制權,然后再看是使用總額法還是凈額法進行核算,這使得企業更加注重合同條款背后的商業實質。

(五)收入信息披露要求對比

對于收入信息披露,舊準則下大部分企業未結合自身特點對信息進行披露,只對與建造合同有關的金額及確認方法、成本、虧損等進行披露,內容較簡單。新的收入準則則要求企業結合自身的業務特點將合同資產、合同資產的減值及合同負債的處理,與收入確認計量有關的重大會計政策的變更、會計估計變更等與合同相關信息進行詳細披露,這樣更能滿足信息使用者的需要,更有利于外部的監管。

三、新收入準則對建筑企業的影響

(一)合同成本資本化

合同成本由投標成本和履約成本兩部分構成。與舊收入準則相比,新收入準則對合同投標資本化的標準更為嚴格。新收入準則下,所謂的增量成本指的是企業不取得合同就不會發生的成本(如銷售傭金等),要把這項能夠與其收回的增量成本確認為一項資產。該資產需要攤銷,攤銷的期限與相關合同收入確認的時點或期間一致。如果相關合同收入確認期間不高于一年,合同取得成本可以在發生時計入當期損益。此外與取得合同有關的除上述情況以外的支出,就在其實際發生時計入當期損益(例如差旅費等),但這里有一點要明確,就是合同中約定了由客戶承擔的不算在內。

例如:某高精鋁板帶項目,C公司通過競標贏得一個新客戶,為取得與該客戶的合同,發生差旅費3000元,支付工作人員傭金2000元。C公司預期這些支出在未來均能收回。在這個案例中,3000元差旅費與2000元傭金似乎和合同都有關系,但是通過仔細分析發現這3000元的差旅費無論這個項目能否中標均要發生,因此這3000元的差旅費不屬于增量成本,應予費用化;但是這2000元的傭金屬于增量成本,應當計入合同的取得成本中。

(二)履約義務

合同中,企業向客戶轉讓可以單獨確認收入的、不受其他影響的商品所做出的承諾就是履約義務,個人理解就是你要向客戶賣什么?是某個具體的商品還是某個具體的服務。這些商品或者服務很可能已經在合同條款中非常清晰地列明,白紙黑字寫得非常清楚。例如在長期供應合同中,企業在工程項目開展前要進行工程設計服務,為達到客戶的要求,要開發新技術或對現有技術方案進行調整,這些通常都是向客戶轉讓商品或提供服務的先決條件,其實質并未真正的向客戶轉讓商品和服務,所以不構成履約義務。

(三)收入核算方式

新收入準則下,采用“非此即彼”方法將建造合同進行分類,看其是屬于某一時段還是屬于某一時點內履行的履約義務。新收入準則下強調控制權轉移,并不是說所有建造合同都屬于在一段時間內確認收入的情況,只有同時滿足三個條件才能確認為在一段時間內收入確認的情況:1. 客戶在進行履約義務的同時即取得并開始消耗企業履約所帶來的經濟利益(例如建造服務);2. 客戶對在履約過程中在建的商品有足夠的話語權(如在客戶的場地建設資產);3. 企業因合同限制或實際可行性限制,在履約過程中不能輕易地將商品用于其他用途,由于客戶或其他方原因終止合同的情況下,企業有權就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發生成本和合理利潤的款項,并且該權利具有法律約束力(例如專項資產)。否則屬于在某一時間點確認收入的情形,這樣的規定更能在實務工作中真實的反映建筑合同的完工實況。

(四)計量履約進度

新準則下建筑企業可根據自身的實際情況確定采用何種方法確定自己的履約進度,投入法還是產出法。那對于某一時間段內履行的履約義務企業很可能使用產出法(例如已執行工作的監理報告)或投入法(例如工程建造進度勘察)來確定恰當的履約進度,體現企業將商品或服務的控制權轉移給客戶的履約過程。

四、建筑施工企業面對新收入準則帶來影響應采取的對策

上述內容描寫了新收入準則的實施給建筑施工行業所帶來的一系列影響,結合自身的工作經驗,建議從以下角度采取措施去應對這些影響。

(一)認真學習新收入準則

五步法模型在新收入準則中處于核心地位,也是實務工作的實施基礎。其實不管是幾步法,本質上體現的是一個做事的思考過程。這五步中,前兩步主要是客觀事實,后三步主要是賬務處理。所以總體思路就是:由實到賬。這也是會計處理最本質的原理所在,就是把企業在平時發生的經營活動用會計語言記錄下來。新收入準則也秉承的是這個思想。建筑行業企業應結合自身行業特點建立五步法模型,可參考如下流程:“簽訂建造合同并對其進行分析識別——識別并明確合同中的單項履約義務——對建造合同總體的交易價格進行測算和確定——把交易價格分攤至各單項履約義務——在履行履約義務時根據實際情況確認時段或者時點收入”。其實在該模型中最關鍵的步驟是“識別并明確合同中的單項履約義務”,在實際工作中可參考如下四種模式:1. 采用建造合同準則模式不變,把合同看成是一個單項履約義務;2. 把工程按照項目進行細分,即分為設計和施工、工程設備及物資采購兩個單項履約義務進行收入成本的核算;3. 把項目分為設計、工程設備及物資采購和施工兩個單項履約義務進行核算;4. 把項目分為設計、工程設備及物資采購、施工三個單項履約義務進行核算。不同的核算模式勢必會對企業的稅負產生不同程度的影響,所以在實務工作中對選用何種核算模式要仔細評估和思量。

(二)對合同進行更為規范的管理,明確合同條款

新收入準則不論是在日常業務核算中,還是在理論方面都是以合同為基礎。在實務工作中,建筑施工企業應該從合同建立到合同實施再到合同履行完畢整個流程都強化對建造合同的規范化管理,降低其在新收入準則下對企業提前或延遲確認收入的影響。合同建立階段,要加強對合同內容的審查,對于合同內容中能夠明確的識別和反映履約進度、合同價格是否存在重大的融資事項帶來的資金使用成本等合同關鍵內容要重點關注,合同要明確簽訂合同各方的權利和義務,規避風險;合同實施階段,要通過建立施工合同臺賬等措施,強化合同履約意識,嚴格按照合同條款履行相關建筑合同;合同履行完畢后要對合同建立動態管理機制,對之前合同考慮不周的地方及時簽訂補充協議,進行合同變更。

(三)重新評估和建設企業信息系統和內部控制

新收入準則下的收入確認大多是基于專業的判斷進行評估確認,這就對企業數據量的精準性和規模提出了更高的要求,真實、準確、可靠的數據是企業做出正確判斷的基礎和依據。保證數據的準確性,離不開企業良好的內部控制。根據新收入準則的要求,要對企業內部控制進行詳細的評估和梳理,確定其是否滿足企業發展的新要求并根據評估結果對信息系統和內部控制進行相應的優化和調整。

(四)強化人員管理,優化業務流程

合同條款對收入的確認是至關重要的,它是收入確認的先決條件。新準則對財務人員提出了更高的要求,傳統的財務會計人員和單純的財務部門已經無法滿足要求,建筑類企業應建立新的團隊,包含金融、法律、稅務、大數據等各個專業領域的人才,從各個專業領域深入全面分析合同各個要素,保證收入確認的準確性。在實務工作中從項目招標階段財務人員就要提前介入業務活動,就合同條款體現的財務意義與業務部門進行溝通交流;在合同簽訂過程中,要結合財務核算的要求借言獻策,保證合同條款中能夠體現出財務的要求;最后在合同實施過程中財務人員要對合同的相關數據進行記錄和分析,如遇到合同變更等事項要積極與業務部門進行溝通協調,促進業財融合,提高企業管理水平。

五、結語

新收入準則既是我國經濟發展的基礎,也是經濟全球化質量不斷提高的保障,更是每個財會人員應當遵守的標準。新的收入標準能夠幫助建筑企業更好的控制會計信息質量,保障建筑企業信息的生成和披露。總之,新收入準則對建筑類企業提出了更高的要求,建筑類企業要以原則為導向,不斷加強財務核算精細化水平。建筑類企業應規范履約進度的確認,加強對建造合同規范管理,組建專業財務團隊學習準則知識,重視相關信息的披露,根據實際情況重新規劃財務戰略,加快管理觀念轉變的步伐,實現企業持續健康發展。

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【作者單位:北京興華會計師事務所(特殊普通合伙)】

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